Для разработки направлений сокращения товарных потерь формируемая в системе бухгалтерского учета информация о товарных потерях должна представлять собой данные в зависимости от требований системы управления. При этом учет должен быть организован рационально. Однако существующая методика учета товарных потерь и ее практическое применение не всегда позволяют в полной мере сформировать достоверную информацию об объеме товарных потерь, с необходимой степенью детализации данных и с наименьшими затратами. Данная методика требует совершенствования. С этой целью, прежде всего, уточнено понятие и классификация товарных потерь. Систематизирована нормативно-правовая документация по учету товарных потерь. Рекомендовано упростить документальное оформление недостач товаров, выявленных при приеме товаров от поставщиков. Предложена новая методика синтетического учета товарных потерь при пересортице и пути их сокращения в процессе получения данных о движении товаров.
товарные потери
бухгалтерский учет
1. Николаева М.А. Теоретические основы товароведения: учеб. для вузов. – М. : Норма, 2007. – 448 с.
2. Об утверждении «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»: Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (в ред. от 08.11.2010).
3. Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания: Приказ Минпромторга РФ от 01.03.2013 № 252.
4. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.
5. Торговля. Термины и определения: ГОСТ Р51303-99. – Введен 2000-01-01. – М. : Госстандарт России: Издательство стандартов, 1999. – 27 с.
В настоящее время в России активно развивается торговля, как сфера предпринимательской деятельности. Цель коммерческой деятельности, в том числе и в торговле, получение максимальной прибыли, что возможно, в частности, при минимизации товарных потерь.
Во многом этому способствует целенаправленно организованный бухгалтерский учет, дающий возможность формировать реальные данные о товарных потерях, для дальнейшего принятия решений по их сокращению. Прежде всего, работникам бухгалтерской службы необходимо знать нормативное регулирование учета товарных потерь, правильно оформить их первичными документами. Важным моментом в обработке данных в системе бухгалтерского учета является адекватное отражение указанных фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, что и позволит получить реальную информацию о товарных потерях торговой организации.
Понятие товарных потерь определено не четко, а также рассматривается с различных точек зрения. Официальное и наиболее общее определение товарных потерь дается в государственном стандарте «Торговля. Термины и определения». Согласно данному стандарту товарные потери определяются как «потери товаров при их перевозке, хранении и реализации» .
С точки зрения товароведения М.А. Николаева определяет товарные потери как «потери, вызванные частичной или полной утратой количественных и качественных характеристик товара в натуральном выражении», также М.А. Николаева дает понятие материальных потерь, которые определяются как «потери, вызванные частичной или полной утратой стоимостных характеристик в денежном выражении» . При этом уточняется, что в товароведении ведется учет только тех товарных потерь, которые вызваны естественными процессами при хранении или предреализационной подготовке, в то время как товарные потери, обусловленные субъективными факторами (хищения, неправильный учет), являются объектами бухгалтерского учета и административного права.
Разделение потерь на товарные и материальные представляется не целесообразным, с точки зрения получения полной информации о данном объекте учета. Если рассматривать потери с позиции бухгалтерского учета, то в условиях применения натурально-стоимостной схемы движения товаров, что имеет место на большинстве предприятий торговли, важен учет потерь и в натуральном выражении, и в денежном. Следовательно, по нашему мнению, нужно объединить определения товарных и материальных потерь, приведенные М.А. Николаевой, тогда под товарными потерями следует понимать потери, вызванные естественными процессами, происходящими при хранении и предреализационной подготовке, потери, обусловленные субъективными причинами, такими как хищения или неправильный учет, а также потери стоимостных характеристик в денежном выражении.
Рассмотрим разделение товарных потерь по способу списания в бухгалтерском учете. Товарные потери, включающие естественную убыль и технологические отходы, в пределах норм естественной убыли списываются на издержки обращения. Потери сверх норм естественной убыли списываются на виновных лиц. Если виновные лица не установлены, либо в списании на них отказано судом, тогда товарные потери списываются на прочие расходы. Также согласно п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации» товарные потери, возникшие в результате пожаров, бедствий и т.д., также списываются на прочие расходы. Если при приемке товара от поставщиков обнаружилась недостача, она может быть списана за счет поставщиков в пределах норм, установленных договором.
Для торговой организации, работающей на общей системе налогообложения, важное значение приобретает учет товарных потерь в системе налогового учета. В связи с этим представляется целесообразным с точки зрения формирования данных о налогооблагаемой прибыли классифицировать товарные потери по возможности их списания в налоговом учете на расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. В налоговом учете товарные потери и технологические потери могут быть учтены в качестве материальных или внереализационных расходов. Согласно пп. 2 и пп. 3 п. 7 статьи 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей могут быть учтены в составе материальных расходов в пределах норм естественной убыли, при этом технологические потери признаются в обоснованном размере, если они обусловлены технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химических характеристик применяемого сырья. В пп. 5 п. 2 статьи 265 НК РФ указывается, что товарные потери в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах предприятий торговли, а также убытки от хищений, виновники которых не найдены, могут быть учтены в налоговом учете в качестве внереализационных расходов.
Рис. 1. Классификация товарных потерь по порядку списанию в налоговом учете
Для осуществления учета товарных потерь следует в совершенстве знать нормативно-законодательные документы, регламентирующие учет данного объекта, основные из которых рассмотрены в табл. 1.
Таблица 1
Нормативное регулирование учета товарных потерь
|
Законодательный уровень |
|
Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ЗФ от 1.01.2013 г. в статье 11 указано на необходимость проведения инвентаризации, определена необходимость учета расхождений по результатам инвентаризации в отчетном периоде на дату инвентаризации, при этом порядок учета излишков и недостач не разъясняется. Налоговый кодекс РФ гл. 25 предусматривает порядок отнесения товарных потерь на расходы, разъясняется в статье 254 «Материальные расходы», согласно которой к расходам, которые налогоплательщик может принять к вычету из доходов, относят «потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ», а также «технологические потери при производстве и (или) транспортировке», также в статье 265 НК РФ указывается, что расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (данный факт должен быть документально подтвержден), относятся к внереализационным расходом. |
|
Нормативный уровень |
|
ПБУ 10/99 «Расходы организации». В данном ПБУ указывается, что к расходам по обычным видам деятельности можно отнести «расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции…, а также продажи (перепродажи) товаров…», что можно применить к технологическим отходам и товарным потерям. |
|
Методический уровень |
|
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13 июля 1995 г. № 49. В пункте 5 разъясняется, что убыль ценностей в пределах норм, которые утверждены законодательно, может быть списана на издержки обращения по решению руководителя организации, однако после зачета данной недостачи излишками. Если же убыль ценностей происходит свыше норм естественной убыли, тогда данная недостача относится на виновных лиц. Если виновные лица не установлены, либо во взыскании ущерба с виновных лиц отказано судом, тогда данные убытки сверх норм естественной убыли списываются на издержки обращения. |
|
Организационный |
|
Учетная политика предприятия и др. локальные внутренние документы, которые разрабатываются самим предприятием. На данном уровне, в частности, нормативное регулирование товарных потерь осуществляется посредством издания приказов руководства по списанию актируемых потерь, зачету пересортицы, списанию недостачи по итогам инвентаризации. |
Отдельно стоит упомянуть нормы естественной убыли. Торговое предприятие имеет право признавать в качестве расходов для уменьшения базы по налогу на прибыль потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке, однако в пределах законодательно установленных норм естественной убыли. Основные нормы естественной убыли были разработаны в советское время и активно тогда использовались, тем не менее в настоящее время большинство предприятий торговли либо не знает о них, либо не умеет их применять. Для исправления данной ситуации Постановлением Правительства РФ № 814 от 12.11.2002 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» был установлен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов. Согласно данному постановлению нормы естественной убыли разрабатываются с учетом технологических условий хранения и транспортировки материально-производственных запасов, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Был принят Приказ Минпромторга России «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания» от 1.03.2013 № 252.
Рассматривая более пристально приведенные в приказе № 252 нормы естественной убыли, а также утвержденные ранее в советское время, можно сказать, что большинство предельных значений норм сохранилось. Основная часть норм естественной убыли перенесена из ранее принятых нормативных документов в основном советского периода, т.е. большинство норм, которые применяли предприятия торговли, сохранились. В то же время исключением из этого порядка являются нормы естественной убыли, установленные по продовольственным товарам в зависимости от климатической группы, в которую включена торговая организация. Приказами Минторга СССР № 75, и № 88, были установлены нормы естественной убыли только для двух климатических групп - холодной и теплой. В новом приказе нормы установлены уже для трех климатических зон.
Часть товарных потерь возникает на этапе поставки и транспортировки товаров и выявляется при приемке товара от грузоотправителя или поставщика. Чтобы учесть такие товарные потери и иметь возможность предъявить их поставщику, торговой организации необходимо знать основные правила приемки товаров от поставщика.
При обнаружении расхождений по количеству фактических данных с данными сопроводительных документов, а также несоответствия качества поставленных товаров, оформляется акт по форме ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей» (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132) . Данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю.
По нашему мнению, оформление приемки товара при расхождении товаров по количеству и качеству товаров с составлением акта по форме ТОРГ- 2 является трудоемким. Поэтому в торговых организациях, занимающихся розничной торговлей и принимающих товары небольшими партиями, целесообразно осуществлять оформление расхождения по количеству и качеству товаров при приемке без заполнения акта и претензии к поставщику.
Если при приемке выявлены расхождения по количеству и качеству между фактом и сопроводительными документами, то такие расхождения фиксируются в самом документе, акт приемки при этом не составляется. По каждой позиции, по которой выявлены расхождения, вносятся исправления шариковой ручкой в присутствии представителя поставщика, которым обычно является водитель-экспедитор. При этом по каждой исправленной позиции ставится подпись представителя поставщика, удостоверяющая правильность исправленной позиции по факту, а внизу накладной в обязательном порядке ставится фамилия представителя поставщика, что является необходимым условием, если возникнут разногласия у поставщика. Документы поставщика исправляются аналогичным образом, счет-фактура не исправляется.
Представляется целесообразным в связи изложенными аргументами рекомендовать, как альтернативу исправлениям в сопроводительном документе, изменить реквизиты товарной накладной формы ТОРГ- 12, которой оформляют отпуск товаров поставщики, и соответственно, которой, как правило, оформляют приемку товаров покупатели, дополнив следующими реквизитами: «Отклонения», в натуральном и стоимостном выражении, «Подписи представителей покупателя и поставщика», ответственных за совершение данной хозяйственной операции. Это избавит от необходимости делать исправительные надписи. Право менять форму первичных документов, даже если такие формы утверждены Госкомстатом, дано организациям законом «О бухгалтерском учете» № 402, ст. 9.
Синтетический учет товарных потерь, в том числе и выявленных в результате инвентаризации, ведется на счете 94 «Недостача и потери от порчи ценностей». Данный счет используется для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе из заготовления, хранения и продажи, независимо от того, будут ли они отнесены на счета учета расходов на продажу или возмещены за счет виновных лиц.
Выявленные товарные потери отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей». Далее недостача относится на другие счета в зависимости от источников возмещения, т.е. недостача относится либо на издержки обращения, виновных лиц или на прочие расходы.
Отдельно стоит рассмотреть вопрос зачета недостачи излишками от пересортицы при учете результатов проведения инвентаризации.
Согласно «Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах . При соблюдении указанных выше условий и наличии приказа руководителя о зачете пересортицы бухгалтер делает внутреннюю проводку в системе аналитических счетов на сумму недостачи, равную сумме излишка.
Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оставшихся в излишке, эта разница списывается на счет 94 «Недостача и потери от порчи ценностей»:
Дт 94 «Недостача и потери от порчи ценностей»
Кт 41 «Товары» - отражена отрицательная разница между суммой излишка и недостачи.
Если сумма излишка превышает сумму недостачи, тогда такая положительная разница, оставшаяся после зачета недостач излишками при пересортице, относится на прочие доходы организации проводкой:
Дт 41 «Товары»
Кт 91-1 «Прочие доходы».
По нашему мнению, условия по зачету пересортицы, указанные в методических указаниях, являются невыполнимыми по нескольким причинам.
Во-первых, полная инвентаризация обычно проводится один раз в год, тем не менее практика показывает, что при большом товарообороте и активном товародвижении случаи пересортицы возникают практически каждый день. Поэтому по прошествии большого количества времени выявить и доказать каждый случай пересортицы невозможно.
Во-вторых, в розничной торговле пересортица может возникать в следующих случаях: при приемке товара, при постановке товара на учет, при фасовке товара, при продаже немаркированного товара на кассе.
В-третьих, осуществляется неоправданное завышение доходов торговой организации за счет излишков, а также расходов за счет списания недостачи. Учитывая большой товарооборот на предприятиях торговли, особенно использующих режим самообслуживания, данные суммы значительны.
Поэтому, по нашему мнению, целесообразно излишки, выявленные в результате проведения инвентаризации, считать случаями пересортицы и списывать за их счет недостачу на равную сумму, остаток недостачи относить на счет виновных лиц, а если виновные лица не обнаружены, тогда на прочие расходы. Вышесказанное в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:
Дт 91-2 «Прочие расходы»
Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - недостача списывается на сумму излишков.
Тем не менее процент пересортицы можно уменьшить, если принять ряд мер по ее предупреждению, в том числе и при постановке товаров к учету. Чтобы избежать возникновения пересортицы на данном этапе необходимо взаимодействие оператора, приходующего товар, и складских работников, ответственных за приемку товара. Перед оприходованием товара работниками склада должна быть осуществлена выборка товара, соответствующая накладной с соблюдением ассортимента. При несоответствии какой-либо позиции в отборке позиции по документу оператору необходимо уведомить об этом товароведа для проверки места товара, соответствующего отборке. При обнаружении расхождений по ассортименту либо принимается решение об исправлении документов, о чем необходимо уведомить поставщика, либо товар заносится по факту без исправления документов. В любом случае товар должен быть оприходован по фактическим данным. При оприходовании товара оператору необходимо четко соблюдать очередность товаров по накладной, даже если цена товара по видам одинаковая, с тем чтобы избежать неправильного занесения количества товара на учет. Если ставится на учет весовой товар, то следует тщательно отбирать позицию товара по номенклатуре, чтобы не создавать новую номенклатурную карточку по товару, если в номенклатуре такой товар уже занесен.
По нашему мнению, причиной основной части пересортицы является неправильная фасовка весового товара. Для реализации весового товара его необходимо сначала промаркировать. В компьютерном учете каждому весового товару присваивается свой код, а при выгрузке на весы ему назначается PLU (Price Look Up - цифровой код, который присваивается весовому товару при выгрузке на весы). При выборе PLU товара на весах и печати этикетки отображается штрих-код, в котором зашифрован весовой код по программе и количество. Чтобы реализация весового товара была осуществлена правильно, требуется правильно выбрать PLU, и тогда будет правильно списан товар по весовому коду. После оприходования и выгрузки товара на весы список PLU распечатывается и передается работникам фасовки. Так как часто товар фасуется не сразу, для облегчения выбора PLU в дальнейшем, после оприходования товара, можно на каждой коробке весового товара указать назначенный номер PLU, тогда фасовщики точно будут его знать, что исключит возможность выбора неправильного товара. Также для фасовщиков распечатывается список PLU всех товаров, которые выгружены на конкретных весах. Данный список рекомендуется регулярно пересматривать и удалять из него позиции товаров, которых нет на остатке, чтобы он содержал только актуальные на данный момент позиции, тогда фасовщикам будет легче выбирать правильный товар.
Пересортица также может возникать при реализации немаркированного товара. Прежде всего, необходимо ассортимент такого товара сократить до необходимого минимума. Если немаркированный товар все же поступает, для уменьшения пересортицы от его реализации следует промаркировать товар средствами торговой организации, например с помощью принтера штрих-кодов.
Рецензенты:
Растамханова Л.Н., д.э.н., генеральный директор ООО «РАСТАМ -Аудит», г. Тюмень.
Шилова Л.Ф., д.э.н., доцент, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Тюменский государственный университет», г. Тюмень.
Библиографическая ссылка
Токмакова Е.Г., Сабитова Э.Р. УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ // Современные проблемы науки и образования. – 2014. – № 3.;URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=13343 (дата обращения: 01.02.2020). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»
В процессе продвижения товаров от изготовителей до потребителей происходят безвозвратные потери некоторой части товаров. Это касается в первую очередь продовольственных товаров, химических продуктов, спирта, нефтепродуктов, некоторых строительных материалов и т.д. Потери товаров - это уменьшение массы товара при сохранении его качества. Они могут быть выявлены в результате проведения инвентаризации, в процессе заготовления, хранения и продажи товаров и т.д.
В сфере торговли существует множество факторов, приводящих к потерям товаров. Товарные потери подразделяются на два вида:
- - нормируемые;
- - ненормируемые (рис. 1).
Количественные потери вызываются естественными, свойственными конкретным товарным группам процессами (усушкой, распылом, улетучиванием, дыханием, боем и т.п.) или операциями подготовки товаров к продаже (резкой, рубкой, удалением упаковочных материалов и (или) несъедобных частей продукта). Такие потери возникают в основном у нефасованных, развесных пищевых продуктов, а также могут возникать у непродовольственных товаров (например, электроламп, зеркал и т.п.).
Качественные (ненормируемые) потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи вследствие нарушения нормальных условий хранения, халатности должностных лиц. Такие потери не нормируются, поскольку являются результатом бесхозяйственности. К ненормируемым (сверхнормативным) относятся потери:
- - от боя, брака и порчи товаров;
- - по недостачам, растратам и хищениям;
- - вследствие обстоятельств непреодолимой силы (стихийные бедствия);
- - от остановки производственного процесса;
- - затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;
- - некомпенсируемых убытков в результате пожаров, аварий и т.п.;
- - убытков от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.
Рис. 1.
Товарные потери в торговых организациях выявляются при проверке наличия товаров путем инвентаризации. В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" выявленные отклонения должны регулироваться следующим образом:
- - убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения;
- - потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц, при этом возможны два варианта: если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом. Убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты следующим образом:
Дебет 91/2 "Прочие расходы"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Эти убытки в целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам.
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций и потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям и отражаются в учете следующим образом:
Дебет 76/2 "Расчеты по претензиям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а во втором - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются как:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 41 "Товары".
Количественные (нормируемые) потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации только в том случае, если будет выявлена реальная недостача товаров.
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после проведенного в установленном порядке зачета все же имеет место недостача, то нормы естественной убыли должны применяться только к тому наименованию ценностей, по которому она установлена. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Материально ответственные лица как о допущенной пересортице, так и при обнаружении недостачи должны дать письменные объяснения. При этом размер недостач определяется исходя из действующих цен на товары на день причинения ущерба. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли. При недостаче от пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Товарные потери включают в состав расходов на продажу, для этого используется счет 44 "Расходы на продажу". Отражение по данной статье расходов показано на рис. 2 (Приложение 5).
В бухгалтерском учете в настоящее время существуют особенности при отражении товарных потерь, полученных следующими способами (рис. 2).
Рис. 2
Нормы естественной убыли действуют на основании Постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов". Приказами Минсельхоза России от 16 и 28 августа 2006 г. утверждены новые нормы естественной убыли продовольственных товаров (Приложение 6)
Порядок списания товарных потерь торговая организация обязана закрепить в учетной политике.
Информация о наличии сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации (независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета учета издержек производства (обращения), финансовые результаты или виновных лиц), первоначально отражается по учетным ценам. Для их учета предназначен балансовый счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается:
- - учетная стоимость (в покупных или продажных ценах) по недостающим и полностью испорченным товарам;
- - сумма определившихся потерь по частично испорченным товарам.
Порядок списания недостач отражен в Плане счетов бухгалтерского учета. По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" списываются:
- - недостачи и потери от порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли (при наличии норм) - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или реализации);
- - недостачи ценностей сверх норм убыли (при наличии норм) и потери от порчи и похищенных ценностей.
Потери от завеса тары. Завес тары представляет собой разницу между фактической массой порожней тары и ее массой по маркировке. Завес тары возникает в случае, когда при оприходовании некоторых товаров (например, фрукты в картонных коробках) чистую массу товаров (массу нетто) определяют как разность между массой брутто и массой тары по маркировке. После продажи товара освобожденную тару завешивают. Ее масса может оказаться больше массы по маркировке из-за впитывания в нее товара. Следовательно, возникает ситуация, когда товара продано по весу меньше, чем оприходовано.
В данном случае потери товара происходят по объективным причинам, поэтому излишне оприходованный товар на сумму завеса тары списывают с материально ответственного лица и включают в расходы на продажу.
Завес тары оформляют актом по форме ТОРГ-6. На таре делают отметку с указанием даты и номера акта.
Учет завеса тары будет отличаться в зависимости от того, как торговая организация ведет учет товаров:
- - по покупным ценам.
- - по продажным ценам.
Потери при подготовке товаров к продаже. Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 г. N 55 (в ред. Постановления Правительства РФ от 01.02.2005 N 49) отражают условия подготовки товаров к продаже.
Поступающие в торговый зал товары тщательно проверяются по качеству и рассортировываются. Товары до их подачи в торговый зал или иное место продажи должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Продавец обязан произвести проверку качества товаров (по внешним признакам), наличия на них необходимой документации и информации, осуществить отбраковку и сортировку товаров. При этом, естественно, образуются отходы, подлежащие списанию.
Ряд товаров можно приходовать за минусом отходов по установленным нормам (птица без упаковки, колбасные изделия без веревок). В данном случае величину отходов рассчитывают и фиксируют в приходных документах. Списание отходов производят следующими способами:
- - за счет скидки, предоставленной поставщиком;
- - за счет самой торговой организации, при этом если организация учитывает товар по продажным ценам, то отходы списываются за счет собственной торговой надбавки в организациях, а если организация учитывает товары по покупным ценам, то - за счет расходов на продажу. В последнем случае списание отходов следует производить после продажи товара путем завешивания и актирования фактического количества отходов. Торговая организация самостоятельно устанавливает в распорядительном документе порядок и периодичность списания отходов.
В соответствии со ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством Российской Федерации порядке, для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам (которые относятся к расходам, связанным с производством и реализацией). При отсутствии норм потери не исключаются из налогооблагаемой прибыли.
Списание отходов за счет скидки, предоставленной поставщиком, производится следующим образом.
Кредит 60/1 - оприходован товар, поступивший от поставщика;
Кредит 42 - отражена скидка, предоставленная поставщиком;
Дебет 19/4 "НДС по приобретенным товарам"
Кредит 60/1 - отражен НДС, предъявленный поставщиком;
Кредит 41/2 - списаны отходы за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком;
Кредит 94 - стоимость отходов списана за счет предоставленной поставщиком скидки;
Кредит 42 - отражена торговая надбавка на поступивший товар.
Если поставщик товаров не предоставляет скидку на отходы, тогда торговая организация должна их списывать собственными силами.
Особое значение при списании недостач имеет правильное исчисление естественной убыли товаров, то есть нормируемых потерь.
Нормы естественной убыли являются предельными, они применяются, когда при проверке фактического наличия товаров выявляется недостача. Естественная убыль списывается в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм.
Размер естественной убыли по розничной организации в целом или по ее отделу (секции) определяют за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период). Для этого бухгалтерия делает специальный расчет с участием материально ответственных лиц, который утверждает руководитель организации.
Размер естественной убыли товаров в розничной торговле определяют по формуле:
У = Ун + Уп - Ув - Ук, (1)
где Ун - естественная убыль на фактические остатки товара на начало отчетного периода;
Уп - сумма естественной убыли на поступившие в отчетном периоде товары (исчисляется по приходным документам на поступивший товар);
Ув - сумма естественной убыли на выбывшие товары, возвращенные поставщикам, сданные в переработку, проданные мелким оптом другим организациям, переданные палаткам, ларькам, магазинам, филиалам магазинов, другим торговым точкам в пределах одной организации, если эти точки осуществляют самостоятельный учет товаров, списанные по актам вследствие лома, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары;
Ук - естественная убыль на фактический остаток товара на конец отчетного периода.
При этом возможно два варианта учета недостачи:
- - недостача полностью списывается с материально ответственного лица, если фактическая недостача товара меньше рассчитанной суммы естественной убыли;
- - недостача в пределах норм естественной убыли списывается с материально ответственного лица, а недостача сверх норм подлежит удержанию с материально ответственного лица, если фактическая недостача товара больше суммы естественной убыли.
Нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от сроков их хранения в торговой организации.
К штучным товарам, а также к товарам, поступающим в торговую организацию в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются.
Товарные потери при хранении и реализации вследствие естественной убыли должны списываться в том месяце, когда проводилась инвентаризация, а поскольку она ежемесячно не проводится, то включение суммы потерь в расходы на продажу должно производиться не единовременно, а по месяцам межинвентаризационного периода. Поэтому ежемесячно следует списывать на расходы на продажу плановую сумму потерь путем начисления резерва на естественную убыль, который начисляется в пределах действующих норм. Создание резерва необходимо отразить в приказе по учетной политике организации.
Чтобы определить сумму, на которую следует создать резерв, можно рассчитать средний процент товарных потерь по отношению к товарообороту прошлого периода и применять этот процент к товарообороту отчетного периода.
При осуществлении хозяйственной деятельности у предприятий розничной торговли возникает необходимость изменить продажную цену товара, то есть произвести его переоценку. Это может быть вызвано изменением цен в регионе, понижением качества и потребительских свойств товаров и прочими обстоятельствами. В результате переоценки изменяется продажная стоимость товаров. Переоценка товаров может производиться по нескольким причинам (рис. 3).
Переоценка, то есть изменение цены товара, может производиться как в сторону повышения цен (дооценка), так и в сторону их снижения (уценка). Сумма уценки (дооценки) - это разница между стоимостью остатков товаров по прежним и вновь установленным продажным ценам. В результате уценки новая продажная цена может стать ниже покупной.
Порядок переоценки товаров рассмотрен в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.
Рис. 3.
Каждая опись-акт составляется одновременно в 3 экземплярах (а при отнесении результатов переоценки на расчеты с бюджетом - в 4 экземплярах): один экземпляр заполняется материально ответственным лицом, остальные под копирку - одним из членов комиссии. Переоценка может проводиться:
- - в течение отчетного периода: обязательная или добровольная переоценка стоимости товаров (табл. 1);
- - на дату составления баланса.
Переоценка товаров на дату составления баланса имеет своей целью достоверное отражение стоимости запасов в финансовой отчетности.
Таблица 1
Сравнительная характеристика видов проводимых уценок в течение отчетного периода
|
Переоценка |
Причины проведения переоценки в течение отчетного периода |
|
Обязательная |
|
|
Уценка (согласно Положению N 120) |
частичная потеря первоначальных качеств товара; отсутствие спроса на товары более 3-х месяцев. При этом не конкретизируется, с какой даты следует начинать отсчет - с даты приобретения продавцом товаров или с даты выставления товара на продажу |
|
Разрешенная |
|
|
Дооценка (согласно Порядку N 07) |
при условии изменения цен поставщиков и транспортных организаций (если по договорам поставок расходы по доставке товаров возложены на покупателя) |
|
Незапрещенная |
|
|
снижение спроса на товар (независимо от того, как давно он куплен и/или выставлен на продажу);приближение окончания сроков реализации товаров;распродажа морально устаревших моделей перед появлением более новых и пр. |
|
|
Дооценка за счет увеличения торговой наценки |
при росте цен поставщиков; при росте цен конкурентов и пр. |
Главной особенностью является то, что в основе переоценки лежит принцип бухгалтерского учета - осмотрительность.
Осмотрительность - применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.
Следовательно, в балансе предприятия товары должны быть отражены по наименьшей стоимости:
- - себестоимости;
- - чистой стоимости реализации.
Под чистой стоимостью реализации следует понимать ожидаемую цену продажи каждой единицы товара, уменьшенную на ожидаемые расходы на сбыт.
Порядок проведения переоценки и ее отражение в бухгалтерском учете зависят от принятого на торговом предприятии метода учета товаров - по покупным или продажным ценам.
При учете товаров по продажным ценам в бухгалтерии отсутствуют данные о наличии в магазине конкретного товара, поэтому в случае переоценки необходимо определить остаток товаров, подлежащих дооценке (уценке), путем проведения инвентаризации.
Для проведения инвентаризации создается комиссия, в состав которой входят председатель комиссии, материально ответственные лица и специалисты (бухгалтеры, товароведы, экономисты и т.д.). Комиссия снимает остатки переоцениваемого товара и составляет инвентаризационную опись-акт, в которой указываются наименование товара, его артикул, количество, старая и новая цена, сумма отклонения (уценки или дооценки).
При учете товаров в магазине по продажным ценам результаты переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета, поскольку учетной ценой товара является его продажная стоимость.
Для обобщения информации о результатах переоценки товаров, а также данных об отклонениях стоимости этих товаров в новых рыночных ценах от стоимости, определенной на счетах бухгалтерского учета, предназначен счет 14 "Переоценка материальных ценностей".
Разность между стоимостью товаров по старым и новым ценам, рассчитанная на основании инвентаризационных описей-актов, отражается на счете 14 "Переоценка материальных ценностей" (сумма уценки - по дебету, а сумма дооценки - по кредиту) в корреспонденции со счетом 41 "Товары":
В случае увеличения розничных цен стоимость товаров увеличивается на сумму дооценки:
Дебет 41 "Товары"
В случае уменьшения розничных цен стоимость товаров уменьшается на сумму уценки:
Кредит 41 "Товары".
После проверки бухгалтерией и утверждения руководителем инвентаризационных описей-актов сумма, учтенная на счете 14 "Переоценка материальных ценностей", списывается в следующем порядке:
- - на счет 42 "Торговая наценка" в случае дооценки и уценки в пределах торговой надбавки. Поскольку повышение или понижение розничных цен влечет за собой изменение торговой наценки, в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
- - в случае увеличения розничных цен наценка на переоцененный товар увеличивается на сумму дооценки:
Дебет 14 "Переоценка материальных ценностей"
Кредит 42 "Торговая наценка";
В случае уменьшения розничных цен наценка на переоцененный товар уменьшается на сумму уценки в пределах торговой наценки:
Дебет 42 "Торговая наценка"
Кредит 14 "Переоценка материальных ценностей";
На счет 91 "Прочие доходы и расходы", когда потери от уценки превосходят торговую наценку, установленную в момент оприходования, на сумму превышения стоимости товаров по покупным ценам над их стоимостью по ценам возможной реализации:
Отнесена на финансовые результаты сумма уценки товаров в части превышения покупной стоимости над вновь установленной стоимостью на сумму, превышающую торговую наценку.
Расходы, связанные со списанием товаров в связи с истекшим сроком их реализации, могут быть отнесены к прочим операционным расходам, состав указанных расходов не является закрытым (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей. Накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей, как правило, выписывается в 3-х экземплярах, из которых один экземпляр остается в подразделении, списывающем материалы, второй экземпляр передается подразделению, принимающему ценности, третий экземпляр передается в бухгалтерию. Накладные на внутреннее перемещение материальных ценностей подписываются руководителями передающего и принимающего подразделения организации.
Все первичные учетные документы по движению материальных ценностей на складах (кладовых) подразделений организации должны быть сданы в бухгалтерскую службу в установленные в организации сроки. Бухгалтерская служба организации принимает и проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильности их оформления и законности совершенных операций.
Списание оформляется следующими проводками:
Списана фактическая себестоимость товаров с истекшим сроком реализации:
Дебет 91/2 "Прочие расходы"
Кредит 41 "Товары";
В конце месяца определено сальдо прочих доходов и расходов, соответствующее убытку от списания товаров с истекшим сроком реализации (при отсутствии прочих доходов):
Дебет 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 91/2 "Прочие расходы";
Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц списано на убытки:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
организации необходимо составить уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором по товарам (просроченным на сегодняшний день) был применен налоговый вычет. При этом в учете оформляются следующие проводки:
Дебет 68 субсчет "НДС"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - сторно;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В некоторых случаях некачественный товар продают. Чтобы привлечь покупателей, цену на второсортную продукцию обычно снижают. Например, при оформлении торгового зала повреждена лаковая поверхность мебельного гарнитура. В этом случае сумму порчи нужно записать в ведомости учета результатов инвентаризации, сниженную цену и сумму уценки по испорченному товару - в акте о порче товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-15).
Выручка при реализации товаров по сниженным ценам отражается с учетом скидки. На это указано в п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Такая операция оформляется записями:
Отражена выручка от реализации товаров с учетом скидки:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90-1 "Выручка";
Списана себестоимость товаров:
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары";
Начислен НДС по реализованным товарам:
Дебет 90-3 "НДС"
Кредит 68 субсчет "расчеты по НДС".
Виды товарных потерь, порядок их выявления и документального оформления, методики их учета в розничной и оптовой торговле в целом совпадают. Имеются особенности начисления и учета отдельных товарных потерь в розничной торговле.
Потери при подготовке товаров к продаже образуются в виде отходов. Их приравнивают к нормируемым потерям и по покупным ценам списывают на внереализационные расходы. Характер отходов и возможность их использования влияют на документальное оформление товарных потерь.
Товарные потери от завеса тары возникают по товарам, поступившим в таре и продаваемым по массе. При оприходовании поступивших от поставщика таких товаров их вес определяют вычитанием из массы брутто массу тары по трафарету. Проверку правильности оприходования этих товаров производят после их продажи: фактическая масса освобожденной тары, сравнивается с ее массой по трафарету. Полученная разница называется завесом тары и как излишне оприходованные или недостающие товары списывается с материально ответственного лица. Списание потерь завеса тары производят только при инвентаризации. Кроме того, порядок выявления, актирования и возмещения таких потерь должен оговариваться в договоре поставки. Для контроля за правильным списанием завеса тары в бухгалтерии ведут книгу регистрации товаров, материалов, требующих завеса тары. Отметки о фактическом завесе тары производят на основании составленных актов.
Потери товаров в пределах норм естественной убыли, возникающие при хранении и реализации, определяют по расчету при инвентаризации. В розничной торговле нормы естественной убыли товаров установлены в процентах к стоимости товаров и применяются к товарам, реализованным за межинвентаризационный период, без учета времени их нахождения в магазине. При применении потоварных норм естественной убыли в случае установления при инвентаризации недостачи товаров бухгалтер составляет накопительную ведомость информации о товарах для расчета нормируемых товарных потерь за межинвентаризационный период. На основании первичных документов в ней показывают по наименованиям товаров, товарным группам (с учетом установленных норм) остатки товаров на начало и конец инвентаризационного периода, приход и документированный расход товаров за этот период, а затем по балансовой увязке показателей определяют стоимость реализованных товаров за межинвентаризационный период.
Нормируемые потери товаров в магазинах самообслуживания списывают сверх норм естественной убыли. Нормы потерь дифференцированы по типам торговых объектов, группам товаров и зависят от объема товарооборота. Конкретные нормы потерь товаров, реализуемых по методу самообслуживания, в организациях утверждают для каждого магазина (секции, отдела) в процентах к товарообороту. Установленные при инвентаризации в магазинах самообслуживания недостачи товаров и не покрытые нормами естественной убыли по расчету нормируемых потерь на самообслуживание списывают за счет внереализационных расходов по покупным ценам без налога на добавленную стоимость.
Учет товарных потерь и результатов инвентаризации в рознице ведут так же, как и в оптовой торговле. Оприходовать излишки и списать недостачи на объектах розничной торговли необходимо по розничном ценам с налогом с продаж, по которым товары числятся за материально ответственными лицами. Недостачи и потери, выявленные по продажным ценам, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» доводятся до покупной стоимости. Отражение излишков товаров на внереализационные доходы и списание нормируемых товарных потерь на издержки обращения по покупным ценам без налога на добавленную стоимость требует соответствующего изменения торговых надбавок (скидок), налогов на добавленную стоимость и налога с продаж в розничной цене товара по соответствующим субсчетам регулирующего пассивного счета 42 «Торговая наценка». По результатам инвентаризации их определяют так же, как при переоценке товаров, и отражают по кредиту счета 42 «Торговая наценка» и по дебету счетов: 41 «Товары», субсчету 2 «Товары в розничной торговле» - по излишкам товаров обычными записями и 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - по недостачам товаров сторнировочными записями. Недостачи и потери от порчи ценностей с виновных лиц взыскиваются по продажным ценам. Кроме того, товарные потери сверх норм естественной убыли являются объектом налогообложения и включаются в налоговую декларацию отчетного месяца, что требует уточнения и корректировки суммы налога на добавленную стоимость, отраженного по недостачам в течение месяца. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета товарных потерь в розничной торговле представлена в таблице 2.
Таблица 2 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета товарных потерь в розничной торговле
|
Корреспонденция счетов |
||
|
1) Списаны товарные потери от завеса тары по учетным ценам за счет поставщика |
||
|
||
|
3) Выявленные потери товаров и тары по учетным (розничным) ценам |
||
|
4) Списаны потери от завеса тары за счет скидки, предоставленной поставщиком (по покупным ценам без НДС) (сторнировочная запись) |
||
|
5) Списаны потери товаров при подготовке их к продаже (по покупным ценам без НДС) |
||
|
6) Списаны за счет организации нормируемые товарные потери в магазинах самообслуживания, потери от завеса тары, от порчи, боя, лома (по покупным ценам без НДС) |
||
|
||
|
Инвентаризация товаров и тары в рознице. Отражение результатов в бухгалтерском учете
Таблица 3 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета результатов инвентаризации товаров в розничной торговле
|
Корреспонденция счетов |
||
|
1) Выявлены недостачи и потери товаров и тары по учетным (розничным) ценам |
||
|
||
|
3) Списана естественная убыль товаров на издержки обращения по покупным ценам без НДС |
||
|
||
|
||
|
Методика, порядок отражения в учете, документальное оформление товарных потерь вследствие естественной убыли товаров при хранении на складах как оптовых, так и розничных организаций аналогичны.
1.4 Учет товарных потерь вследствие лома, боя, и порчи товаров
В организациях торговли могут возникать потери, связанные с боем, ломом, порчей товаров и повреждением потребительской тары, которые являются следствием ряда объективных причин, как-то:
– внедрением экономичной, но непрочной транспортной тары (картонные ящики, бумажные и сетчатые мешки, полимерная пленка и т.п.);
– недостаточно высоким уровнем механизации погрузочно-разгрузочных работ;
– неудовлетворительными условиями хранения, неосторожным обращением с товарами и др.
Товарные потери от лома, боя, порчи товаров или повреждения потребительской тары в организациях торговли при хранении и реализации товаров оформляются актами типовой формы по мере их выявления. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество, цену и стоимость, причину и виновников потерь. Помимо этого в акте указывается возможность дальнейшего использования испорченного товара: это может продажа по сниженной цене, сдача в утиль, переработку откормочным организациям или необходимость уничтожения. Сдачу товаров в утиль, переработку откормочным организациям оформляют товарно-транспортной накладной. Уничтожают испорченные товары в присутствии комиссии, составившей акт, во избежание повторного представления товаров для актирования и списания.
Акты, отражающие потери и уничтожение боя, хранятся у материально ответственных лиц и передаются в бухгалтерию вместе с инвентаризационными описями, а затем – руководителю организации, который принимает решение, за чей счет списывать образовавшиеся потери.
Нередко потери возникают в организациях торговли вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительные условия хранения, неосторожное обращение с товарами и т.д.), и поэтому они, как правило, взыскиваются с виновных лиц.
Списание этих потерь за счет организации возможно лишь в исключительных случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно.
Кроме того, следует учитывать, что нормы не распространяются на потери товаров, являющихся следствием производственного брака (для фарфоро-фаянсовых товаров – заглазурованные щербины, деформация, летелый край, волос, плешины, пузыри и другие дефекты; для стекольных товаров – деформация, пузыри непродавливающиеся, режущий край, утолщения, свиль, камень, кованость, посечки, осыпь края и другие дефекты, недопускаемые нормативно-технической документацией); в упаковке, не предусмотренной нормативно-технической документацией.
При выявлении боя изделий в сервизах, гарнитурах и наборах сумму стоимости разбитых и надбавку за укомплектование относят к потерям боя. При этом весь комплект списывают, а оставшиеся отдельные предметы приходуют по акту. Исключение составляют чайные сервизы, в которых разбилась полоскательница. Такие сервизы не разукомплектовываются, а продаются по розничным ценам за минусом стоимости полоскательницы.
Определение предельного размера потерь от боя стеклянной тары с товарами на складах в розничной торговой сети производится независимо от сроков хранения этих ценностей за проверяемый период в следующем порядке:
по товарам в стеклянной таре (отдельно по каждому виду тары):
– на складах (базах) оптовых и розничных организаций – от полученного и отпущенного количества товаров в стеклянной таре, деленного на два вида (отдельно по каждому наименованию товара);
– в розничных торговых организациях – с оборота по продаже товаров в стеклянной таре;
в тех случаях, когда потери от боя стеклянной тары с товарами по установленной норме составляют менее одной бутылки, банки и т.п., при начислении норм доли до 0,5 единицы продукции отбрасываются, а 0,5 и выше – округляются до единицы.
Отражение потерь от боя, лома и порчи товаров в бухгалтерском учете осуществляется в общепринятом порядке.
1.5 Учет товарных потерь при подготовке товаров к продаже
Нормы естественной убыли применяются только в случае выявления фактических недостач. При отсутствии утвержденных норм естественной убыли товарно-материальных ценностей убыль должна рассматриваться как недостача сверх норм.
Действующие Правила осуществления розничной торговли отдельными видами товаров и общественного питания, утвержденные постановлением Совета Министров РБ от 07.04.2004 №384 (с изменениями и дополнениями) (далее – Правила №384), предусматривают, что отдельные продовольственные товары требуют предварительной подготовки к реализации. Например, колбасы, ряд мясных продуктов до момента их реализации должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Необходимо учитывать, что дополнительная упаковка из полимерных материалов с копченых колбас не удаляется и нормы отходов на них не установлены. В обязательном порядке зачищаются и срезаются загрязненные и заветренные поверхности при подготовке к реализации масла животного, маргарина, жиров. Сыры весовые в обертке отпускаются освобожденными от нее. При этом п. 46 Правил №384 предусмотрено, что цена продовольственных товаров, продаваемых вразвес, определяется по величине массы «нетто».
Товарные потери при подготовке товаров к продаже представляют собой отходы и приравниваются к нормируемым потерям. Документальное оформление данных товарных потерь зависит от характера отходов и возможности их дальнейшего использования.
При договоренности с поставщиком по мясокопченостям, колбасам, рыбе может предоставляться скидка на отходы. Мясокопчености и рыботовары, продаваемые на розничных торговых предприятиях в нарезку чистым весом, приходуются по розничным ценам за вычетом отходов по утвержденным нормам.
Товарные потери при подготовке к продаже колбасных изделий и других мясопродуктов списываются по нормам при оприходовании товаров на основании расчета бухгалтера. На основании расчета при оприходовании колбас и продуктов из свинины на стоимость отходов увеличивается сумма издержек обращения, а материально ответственным лицам эти товары приходуются за вычетом отходов.
В Соответствии с Методическими указаниями по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли общественного питания, утвержденными приказом Минторга РБ от 20.09.2002 №86 (далее-Методические указания №86), нормируемые отходы, образующиеся при подготовки к розничной продаже колбас и мясокопченностей, относятся на статью 13 «Потери товаров при транспортировке, хранении и реализации в пределах норм; технологические отходы».
Согласно Нормам в отходы колбас включаются следующие материалы: шпагат из лубяных волокон и вискозы, нитки крученные, льняные, пергамент, подпергамент.
Хотелось бы отметить, что при проведении инвентаризации в магазине и снятие остатков в инвентаризационных описях фактическое наличие колбас и продуктов из свинины показывается:
подготовленных к продаже (без отходов) – в графе «нетто», а в графе «наименование товара» – «очищенные»;
не подготовленных к продаже (не зачищенных от отходов) – в графе «брутто», в графе «наименование товара» – «неочищенные», а графе «нетто» – чистый вес, т.е. вес брутто за вычетом скидки на отходы по утвержденным нормам.
Правилами №384 предусмотрена нарезка отдельных групп продовольственных товаров. В связи с этим норма отходов при машинной нарезки колбас варенных, мяса, рыбного филе, ветчины и кальмаров в магазинах (согласно табл. 6.5 разд.II Норм) применяются при инвентаризации материальных ценностей в случае недостачи товаров сверх норм естественной убыли. Обращаем внимание, что нормированию подлежит только часть товара, которая подлежит нарезке в межинвентаризационный период. Количество нарезанных за межинвентаризационный период товаров подтверждается данными журнала ежедневного учета объема этих операций, где обязательно проставляются: дата нарезки; наименование товара; норма отходов в процентах и в сумме; подпись лица, ответственного за нарезку. При машинной нарезке рыбного филе, которое принято по трафарету, нормы отходов и потерь не применяются.
Согласно Методическим указаниям №86 в издержки обращения не включаются:
– потери от возврата поставщикам зачерствевших хлебобулочных изделий и скисших молочных продуктов, от зачистки монолита сливочного масла и маргарина, от крошения карамели обсыпной и сахара – рафинада, от боя яиц – относятся на уменьшение торговой надбавки при наличии накладной на возврат товара поставщику, на переработку;
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Д‑т 76 – К‑т 41–2
– на стоимость зачисток сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара – рафинада при наличии накладной на сдачу их на переработку;
Д‑т 42–1 – К‑т 76
– отражена стоимость потерь, сданных на переработку;
– потери от повреждения полиэтиленовых пакетов с молокопродуктами, майонезом и пластмассовых бутылок с кетчупом, минеральной водой и т.п., – порядок выявления, актирования и возмещения этих потерь должен оговариваться в договоре поставки. Как правило, организации – поставщики в соответствии с договором поставки предоставляют магазинам скидку на эти потери. В случае если эти потери несет организация торговли, они списываются за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленных при приемке продуктов и товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае – недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» .
Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача ТМЦ.
При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу ТМЦ отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков от учтенных остатков.
Обратите внимание!
В данном случае законодатель сделал специальную оговорку, что нормы должны быть установлены именно Правительством Российской Федерации. Причем если эти нормы и будут установлены, то применятся они будут только при хранении и транспортировке ТМЦ.
Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, в соответствии со статьей 254 НК РФ был утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года №814. Причем, пунктом 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено было утвердить эти нормы до 1 января 2003 года, но на сегодняшний день, нормы естественной убыли так и не приняты. Исходя из этого, можно было утверждать, что в целях налогообложения, в настоящее время любые недостачи при транспортировке и хранении ТМЦ считаются сверхнормативными.
В соответствии со статьей 7 Закона №58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
По мнению автора, организации общественного питания могут использовать нормы естественной убыли продовольственных товаров в соответствии с Приказом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 года №88 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле инструкций по их применению».
Обратите внимание!
Штрафные санкции (штрафы, пени, иные санкции, связанные с нарушением договорных обязательств, а также суммы возмещения ущерба) в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются внереализационными доходами.
Несколько слов стоит сказать и о налоге на добавленную стоимость по таким штрафным санкциям. Будет ли при их получении, у организации – покупателя возникать НДС?
Думается, что в нет. Попробуем аргументировать свою позицию.
Суммы штрафных санкций облагаются НДС в тех случаях, когда речь идет о штрафах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В такой ситуации на основании положений пункта 2 статьи 153 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 162 НК РФ, суммы штрафных санкций включались в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
Мы же рассматриваем вариант получения штрафных санкций при выставлении претензии поставщику, в случае, если штрафные санкции за нарушение договорных обязательств предусмотрены договором поставки.
Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации:
«Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.»
Данные штрафные санкции никак не связаны с оплатой реализованных товаров. Они выступают способом исполнения обязательств. А если сумма штрафа не связана с оплатой реализованных товаров, то у организации нет оснований для начисления НДС, так как в указанных статьях НК РФ речь идет о суммах штрафных санкций, связанных с оплатой именно реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма штрафа, полученная от поставщика, не включается организацией общественного питания в налогооблагаемую базу по НДС.
Пример.
В кладовой организации общественного питания макаронные изделия хранятся 2 месяца и 8 дней.
Нормы естественной убыли для одного месяца хранения макаронных изделий составляют 0,03%, за каждый следующий месяц – 0,008%. В данном примере норма естественной убыли в кладовой по макаронным изделиям будет равна:
За первый месяц – 0,03%, за второй месяц- 0,008%, за 8 дней – 0,008% х 8/30 =0,002, таким образом, норма естественной убыли по макаронным изделиям за 2 месяца и 8 дней составит 0,04%.
Окончание примера.
Напомним, что в кладовой организации общественного питания учет и хранение товаров и продуктов питания ведется партионным или сортовым способом.
Поэтому естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого способа учета и хранения.
При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения ТМЦ, которые определяют по партионной карте, на основании даты поступления партии товаров или продуктов в кладовую, отпуска товаров или продуктов, отпуска товара из партии и инвентаризации.
При сортовом способе естественная убыль исчисляется на товары и продукты, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации в кладовой (среднего срока их хранения).
Этот срок определяют делением среднего суточного остатка ТМЦ за период между инвентаризациями, на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. Суточный остаток товаров и продуктов, рассчитывается путем деления суммы остатка ТМЦ за каждый день на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный товарооборот можно определить делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде.
Определив средний срок хранения товара, можно узнать норму естественной убыли, она будет равна проценту убыли от количества реализованных товаров с учетом его цены.
Оборот по реализации какого либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем, на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начала месяца межинвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом:
· остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;
· количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за межинвентаризационный период;
· количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов;
· остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.
Определив оборот по реализации того или иного товара, за период между инвентаризациями и умножив данный оборот на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав, таким образом, сумму естественной убыли по всему наименованию товаров можно определить общую сумму естественной убыли по всем реализованным за период между инвентаризациями товарам. Такой расчет достаточно трудоемок, поэтому необходимо отметить, что данный расчет имеет смысл, при наличии соответствующих норм.
В организации общественного питания могут возникать и потери, связанные с боем, ломом или порчей товаров. Такие товарные потери списываются за счет виновных лиц, на основании составленного акта. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество и цену. Кроме того, в акте указывается лицо, виновное в данных потерях, а также возможность дальнейшего использования испорченного товара (это может быть продажа по сниженной цене, сдача в переработку) или уничтожение. Составленные акты о бое, ломе и порче товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности оформления, а затем – руководителю организации. Руководитель принимает решение за чей счет списывать образовавшиеся потери.
Если принято решение об уничтожении данных продуктов или товаров, то уничтожают испорченные ТМЦ обязательно в присутствии комиссии во избежание повторного списания. Если ТМЦ сдаются на переработку, то оформляется расходная накладная. Однако, справедливости ради, нужно отметить, что данные потери возникают на предприятии вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительные условия хранения, неосторожное обращение с товарами при транспортировке), и поэтому они, как правило, взыскиваются с виновных лиц. Списание таких потерь за счет организации возможно лишь в исключительных случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно.
Рекомендуем открыть к счету 01 «Основные средства» субсчет 01-1 «Выбытие основных средств».
В том случае, когда имущество списывается в результате порчи или недостачи, НДС, уплаченный поставщикам и принятый организацией к вычету, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет в полной сумме, если речь идет о МПЗ или в доле, приходящейся на остаточную стоимость основного средства. Это необходимо сделать, так как не выполняется условие, установленное подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, а именно, что к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, используемого для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения НДС. При списании, имущество в операциях, являющихся объектом налогообложения НДС не участвует.
В учете при этом отражаются следующие, проводки:
Более подробно с вопросами, особенностей учета на предприятиях общественного питания, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Общественное питание ».